企業(yè)合并、分立及資產(chǎn)、股權(quán)重組的稅務(wù)處理

2018-02-28

　　(4)重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本規(guī)定的比例;

　　(5)企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

　　2、特殊稅務(wù)處理：

　　企業(yè)合并在符合上述條件的前提下，可使用特殊稅務(wù)處理，即企業(yè)合并，被合并企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：

　　(1)合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定;

　　(2)被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼;

　　(3)可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并企業(yè)業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率;

　　(4)被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。

　　特殊情況下的稅務(wù)處理對企業(yè)而言在稅收方面存在一定的優(yōu)勢，如甲企業(yè)合并乙企業(yè)，乙企業(yè)被合并時賬面凈資產(chǎn)為5000萬元，評估公允價值為6000萬元。乙企業(yè)股東收到合并后企業(yè)股權(quán)5500萬元，其他非股權(quán)支付500萬元，則股權(quán)支付額占交易支付總額比例為92%(5500÷6000×100%)，超過85%，雙方可以選擇特殊性稅務(wù)處理，即資產(chǎn)增值部分1000萬元不繳納企業(yè)所得稅。同時，甲乙雙方的股份置換也不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。假設(shè)此比例不超過85%，則資產(chǎn)增值部分1000萬元要繳納企業(yè)所得稅250萬元，股份支付也要確認(rèn)所得或損失。

　　另外，根據(jù)財稅[2009]59號文件第六項規(guī)定，重組交易各方按規(guī)定對交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=(被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ))×(非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值)。按上例，乙企業(yè)股東取得新合并企業(yè)股權(quán)5500萬元，取得非股權(quán)500萬元。假如乙企業(yè)股東原投入乙企業(yè)的股權(quán)投資成本為4000萬元，則增值2000萬元(5500+500-4000)。股東取得的非股權(quán)收入500萬元對應(yīng)的轉(zhuǎn)讓所得為500÷6000×2000=166.7(萬元)。股東取得新股的計稅成本不是5500萬元，而是3666.7萬元(4000-500+166.7)。這就是財稅[2009]59號文件第六條第四項規(guī)定的“被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定”。

　　因此，企業(yè)在進(jìn)行合并時應(yīng)區(qū)分不同的稅務(wù)處理方式給企業(yè)帶來的影響，權(quán)衡利弊，以選擇正確有利的合并企業(yè)式。

　　企業(yè)分立的稅務(wù)問題企業(yè)分立包括被分立企業(yè)將部分或全部營業(yè)分離轉(zhuǎn)讓給兩個或兩個以上現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)(以下簡稱分立企業(yè))，為其股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或其他財產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)行為。

　　如同企業(yè)合并一樣，根據(jù)上述國家稅務(wù)總局公告2011年第13號、國家稅務(wù)總局公告2011年第51號以及財稅[2012]4號的規(guī)定，企業(yè)分立過程不涉及增值稅、營業(yè)稅、契稅。同時，印花稅與企業(yè)合并相同。關(guān)于土地增值稅，參考《土地增值稅暫行條例》的相關(guān)規(guī)定以及《青島市地方稅務(wù)局房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅清算有關(guān)業(yè)務(wù)問題問答》(青地稅函[2009]47號)的規(guī)定，對分立企業(yè)承受被分立企業(yè)的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)的，不征收土地增值稅。

　　與企業(yè)合并一樣，企業(yè)分立的難點也是所得稅問題。根據(jù)(財稅[2009]59號)的規(guī)定，分為一般稅務(wù)處理和特殊的稅務(wù)處理。

　　一般情況下，企業(yè)分立時，被分立企業(yè)對分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失;分立企業(yè)應(yīng)按公允價值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ);被分立企業(yè)繼續(xù)存在時，其股東取得的對價應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理;被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理;企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

　　在符合上述企業(yè)重組的特定條件下，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質(zhì)經(jīng)營活動，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：