企業(yè)并購重組的相關稅收政策法規(guī)

2017-03-15

一、企業(yè)所得稅

1、我國企業(yè)并購重組相關稅收政策法規(guī)的特點

我國的企業(yè)并購重組與國有企業(yè)改革是息息相關的，因此關于企業(yè)并購重組方面的稅收政策法規(guī)也有著國企改制的影子。由于初期時企業(yè)并購范圍比較小，總金額也不大，所以國家一直沒有出臺相關政策進行規(guī)制；直到1997年，我國才開始對并購重組制定相關稅收法規(guī)。

隨著企業(yè)并購日益頻繁，種類多樣化，規(guī)模擴大化，國家稅務總局和財政部等其他相關部門也在加緊步伐制定稅收政策法規(guī)，以規(guī)范并購重組中的涉稅業(yè)務。

2、并購重組相關稅收政策法規(guī)匯總

現(xiàn)將1997年至今國家稅務總局、財政部及相關部門頒布的關于企業(yè)所得稅的政策法規(guī)列示如下：

我國關于企業(yè)并購重組所得稅的規(guī)定可以分為兩個階段：

第一個階段是2008年以前，以國稅[2000]118號和119號為核心，這段時期我國企業(yè)重組的稅收問題主要處理的是企業(yè)并購、分立、股權投資和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓與置換業(yè)務中的企業(yè)所得稅問題，并且只對企業(yè)合并和分立、整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和置換這四項業(yè)務有免稅規(guī)定。

第二個階段是2008年之后，隨著財稅[2009]59號文的頒布（追溯至2008年1月1日執(zhí)行），我國稅收法規(guī)對企業(yè)重組中的涉稅業(yè)務規(guī)定得更加全面，對原來的國稅[2000]118號文和119號文進行了補充和更改，進一步規(guī)范了并購重組中的企業(yè)所得稅管理。
二、個人所得稅

•關于企業(yè)并購重組中的個人所得稅征收的文件并不多，主要有以下三個：

–財稅[1998]61號，規(guī)定“從1997年1月1日起,對個人轉(zhuǎn)讓上市公司股票取得的所得繼續(xù)暫免征收個人所得稅”

–國稅[2005]319號，規(guī)定“考慮到個人所得稅的特點和目前個人所得稅征收管理的實際情況，對個人將非貨幣性資產(chǎn)進行評估后投資于企業(yè)，其評估增值取得的所得在投資取得企業(yè)股權時，暫不征收個人所得稅。在投資收回、轉(zhuǎn)讓或清算股權時如有所得，再按規(guī)定征收個人所得稅，其‘財產(chǎn)原值’為資產(chǎn)評估前的價值”

–財稅[2009]67號，規(guī)定“自2010年1月1日起，對個人轉(zhuǎn)讓限售股取得的所得，按照‘財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得’適用20%的稅率征收個人所得稅。”

大體理解下來，可以歸納為： –個人轉(zhuǎn)讓上市公司股票的所得免征個人所得稅，但是對于限售股，需要按20%對應納稅所得額交稅。 –個人將所持有某家公司的股權對另一家公司進行投資，評估增值部分免征個人所得稅，待轉(zhuǎn)讓、清算時再征收。

三、流轉(zhuǎn)稅和行為稅

在企業(yè)并購重組時還會涉及到別的稅種，比如營業(yè)稅、增值稅、契稅和印花稅等等，在這方面，國家稅務總局、財政部等相關機構也有規(guī)定，大多屬于稅收優(yōu)惠類型的政策：

可以看出，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權時，動產(chǎn)是免征增值稅的。因此，當企業(yè)要并購目標公司時，可以采取購買股權的方式，這相對于購買資產(chǎn)的方式可以節(jié)省一部分增值稅。

上述規(guī)范基本構成了我國的并購稅收法律制度，可以看出，在2001年之前，相關稅收規(guī)范關注的是“改制”而非真正意義上的“并購”，而2002年至2004年則主要是以通知和批復的形式對并購中涉及的流轉(zhuǎn)稅和行為稅加以規(guī)范。

2008年以來，相關稅收更加全面，稅收體系更加完善，財稅[2009]59號文被看作是一塊里程碑，對企業(yè)并購重組中的企業(yè)所得稅問題進行了全面的規(guī)定和解釋。

特殊性稅務處理方式

前面提到財稅[2009]59號文可以作為一個里程碑，原因是這則通知對企業(yè)并購重組中所得稅法的相關內(nèi)容做出了重要的明晰和補充，同時也使相關做法與國際上通行的慣例接軌。59號文與之前的政策法規(guī)最大的不同就是提出了“特殊性稅務處理”這個概念。根據(jù)59號文的內(nèi)容，企業(yè)并購重組滿足以下條件，可以使用特殊性的稅務處理方式：

1，具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

2.被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權比例符合59號文規(guī)定的比例。

3.企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動

4.重組交易對價中涉及股權支付金額符合59號文規(guī)定的比例。

5.企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)不轉(zhuǎn)讓所取得的股權,在第2個與第4個條件中，各出現(xiàn)了一個“比例”，正是這兩個比例決定了企業(yè)是否可以選擇特殊性稅務處理。同時,第4個條件也明確的指出支付方式的選擇會對稅務處理方式產(chǎn)生影響,對于股權收購、資產(chǎn)收購和合并，這兩個“比例”的具體要求如下表所示：

•因此，如果滿足了兩個“比例”的條件，重組企業(yè)就可以選擇特殊性稅務處理，那么特殊性稅務處理指的是什么呢？

•有的學者把特殊性稅務處理稱為免稅重組，因為享受了該處理方式的企業(yè)可以暫時不用交納企業(yè)所得稅或遞延交納企業(yè)所得稅，下表陳列了59號文對特殊性稅務處理方式的具體規(guī)定：

•財稅[2009]59號文比119號文更加嚴格，也有更明確的標準。119號文對免稅重組的確認重點關注股權支付的份額，比例為80%。59號文對適用免稅重組的股份支付比例做出了修改，上升為85%。

•同時新増了對收購股權和資產(chǎn)占全部股權和資產(chǎn)的比例需達到75%的要求。

•此外，不僅要求企業(yè)的重組活動需要有合理的商業(yè)目的，而且按照實質(zhì)重于形式的原則，加強了重組前后12個月對企業(yè)經(jīng)營范圍和股權買賣的限制。